Zgodnie z projektem ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Kodeks karny skarbowy (projekt z 11 czerwca 2019 r.), od 1 stycznia 2020 r. planowane są zmiany w zakresie warunków stosowania stawki 0% VAT dla WDT. Zmiany te są wynikiem implementacji do polskiego porządku prawnego dyrektywy Rady (UE) 2018/1910 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do harmonizacji i uproszczenia niektórych przepisów w systemie podatku od wartości dodanej dotyczących opodatkowania handlu między państwami członkowskimi.
Ponadto, zmiany w zakresie WDT przewiduje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) 2018/1912 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniające rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do niektórych zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi.
Przekazanie numeru identyfikacyjnego dla transakcji unijnych dostawcy
Zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami ustawy o VAT, WDT podlega opodatkowaniu VAT według stawki 0% VAT, pod warunkiem m.in. posiadania przez nabywcę ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadanego mu przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy. Wymóg ten - w świetle wykładni TSUE - stanowi jednak tylko przesłankę formalną, której brak nie pozwala kwestionować zasadności zastosowania stawki 0% VAT.
Natomiast Dyrektywa Rady (UE) 2018/1910 wprowadza wymóg posiadania ważnego numeru identyfikacyjnego VAT przez nabywcę w państwie członkowskim innym niż państwo, w którym rozpoczyna się wysyłka lub transport towarów oraz podanie go dostawcy, jako przesłanki materialnej umożliwiającej mu zastosowanie zwolnienia z VAT (w Polsce - stawki 0%).
W konsekwencji powyższego projekt ustawy nowelizującej zakłada, że jednym z warunków zastosowania stawki 0% dla WDT będzie nie tylko dokonanie dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, ale również podanie przez nabywcę tego numeru podatnikowi (dostawcy).
W uzasadnieniu do ustawy nowelizującej wskazano, że sposób, w jaki nabywca przekaże dostawcy swój numer VAT, pozostawiono uznaniu podatników biorących udział w danej transakcji. Czytamy w nim:
"(…) Będzie to zależne przede wszystkim od przyjętych przez zainteresowane strony metod współpracy i w związku z tym nie podlega żadnym szczególnym, formalnym wymogom (na przykład obowiązkowi stosowania szczególnego dokumentu) określonym w ustawodawstwie krajowym.
Powyższe wskazuje, że można tego dokonać za pomocą dowolnych środków umożliwiających udowodnienie, że wiadomość została odebrana przez dostawcę. W tym względzie wystarczy wymiana poczty elektronicznej. Również fakt, że dostawca podał numer VAT swojego klienta na fakturze, należy uznać jako sposób spełnienia ww. obowiązku. (…)"
Z kolei odnosząc się do momentu, w jakim nabywca musi przekazać informację o swoim numerze VAT, wskazano, że - co do zasady i w normalnych okolicznościach obrotu gospodarczego - wiadomość ta powinna być przekazana przed zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego.
Informacja podsumowująca VAT-UE
Obowiązujące obecnie przepisy ustawy o VAT nadkładają na dostawcę (dokonującego WDT) obowiązek składania informacji podsumowującej VAT-UE. Nie jest to jednak warunek zastosowania stawki 0% VAT dla WDT.
Dyrektywa Rady (UE) 2018/1910 wprowadza obowiązek złożenia prawidłowej informacji podsumowującej jako przesłanki materialnej do zastosowania do WDT zwolnienia z VAT (w Polsce - stawki 0%). W związku z powyższym, w projekcie nowelizującym ustawę o VAT zaproponowano zapis, że stawka 0% VAT dla WDT nie będzie miała zastosowania, jeżeli:
1) podatnik nie dopełni obowiązku złożenia prawidłowej informacji podsumowującej VAT-UE lub złoży tę informację po terminie, lub
2) złożona informacja podsumowująca nie będzie zawierała prawidłowych informacji dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów
- chyba że podatnik należycie pisemnie wyjaśni uchybienie naczelnikowi urzędu skarbowego.
W uzasadnieniu do ustawy nowelizującej podkreślono, że dane zawarte w informacji podsumowującej VAT-UE dostawcy odgrywają zasadniczą rolę w walce z oszustwami podatkowymi na terenie Unii Europejskiej, gdyż dają możliwość porównania ich z danymi zadeklarowanymi przez nabywcę. Zadeklarowanie prawidłowych danych jest zatem szczególnie istotne. W uzasadnieniu wyjaśniono:
"(…) Przykładami przypadków, w których organy podatkowe uznałyby, że dostawca należycie uzasadnił swoje uchybienie, chyba że organy podatkowe udowodnią, że uchybienia te stanowią element oszustwa podatkowego, są:
* Dostawca wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w informacji podsumowującej w błędnym okresie;
* Dostawca popełnił niezamierzony błąd w odniesieniu do wartości danej dostawy;
* Dostawca przez pomyłkę podał stary numer identyfikacji podatkowej nabywcy, który uległ zmianie w wyniku - przykładowo - restrukturyzacji. (…)"
Dowody na dostarczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego
Zgodnie z ustawą o VAT - w celu zastosowania stawki 0% VAT dla WDT - podatnik musi posiadać w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Ustawodawca podał także, jakie dowody będą na to wskazywały (patrz: art. 42 ust. 3-5 i 11 ww. ustawy).
Od 1 stycznia 2020 r. podatnicy dokonujący WDT, w celu zastosowania stawki 0% VAT, będą musieli kierować się także wymogami wskazanymi w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) 2018/1912. Rozporządzeniem tym wprowadzono instytucję domniemania pozwalającą uznać, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego. Sposób dokumentowania WDT uzależniono natomiast od tego, kto organizuje transport towaru.
• Transport organizowany przez sprzedawcę (lub na jego rzecz)
Domniemanie wywiezienia towarów będzie wtedy, jeżeli sprzedawca wskaże, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez niego lub przez osobę trzecią działającą na jego rzecz oraz będzie w posiadaniu:
* co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów (patrz: dokumenty wskazane w kolumnie A tabeli), które zostaną wydane przez dwie różne strony, które będą niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy, albo
* jakichkolwiek pojedynczych dowodów (patrz: dokumenty wskazane w kolumnie A tabeli) wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami (patrz: dokumenty wskazane w kolumnie B tabeli), które zostaną wydane przez dwie różne strony, które będą niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy.
• Transport organizowany przez nabywcę (lub na jego rzecz)
Domniemanie wywiezienia towarów będzie wtedy, jeżeli sprzedawca będzie w posiadaniu następujących dokumentów:
* pisemnego oświadczenia nabywcy potwierdzającego, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez nabywcę lub przez osobę trzecią działającą na rzecz nabywcy, oraz wskazującego państwo członkowskie przeznaczenia towarów (oświadczenie ma określać datę wystawienia, nazwę lub imię i nazwisko oraz adres nabywcy, ilość i rodzaj towarów, datę i miejsce przybycia towarów, w przypadku dostawy środków transportu - numer identyfikacyjny środków transportu oraz identyfikację osoby przyjmującej towary na rzecz nabywcy); nabywca ma dostarczyć ww. oświadczenie sprzedawcy do 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła dostawa; oraz
* co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów (kolumna A ww. tabeli), które zostaną wydane przez dwie różne strony, niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i nabywcy, lub jakichkolwiek pojedynczych dowodów (kolumna A tabeli) wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami (kolumna B tabeli), które zostaną wydane przez dwie różne strony, które będą niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy.
Zgodnie z rozporządzeniem 2018/1912, organ podatkowy będzie mógł obalić domniemanie, że towary zostały wysłane lub przetransportowane z państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza jego terytorium, ale na terytorium UE. W uzasadnieniu do ww. ustawy nowelizującej wskazano, że będzie to możliwe poprzez przedstawienie dowodów świadczących o tym, że towary w rzeczywistości nie zostały wysłane lub przetransportowane z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Taka sytuacja będzie mogła mieć miejsce, gdy podczas kontroli organy podatkowe stwierdzą, że towary nadal znajdują się w magazynie dostawcy. W uzasadnieniu wskazano ponadto, że:
"(…) Niespełnienie warunków domniemania nie oznacza automatycznie, że stawka 0% (do WDT - przyp. red.) nie będzie miała zastosowania. W takiej sytuacji na dostawcy ciąży obowiązek udowodnienia w inny sposób, zgodnie z przepisami ustawy o VAT, że warunki zastosowania stawki 0% zostały spełnione. Inaczej mówiąc, jeśli domniemanie nie ma zastosowania, sytuacja pozostaje taka sama, jak obecnie. (…)"
Termin wejścia w życie
Rozporządzenie Rady (UE) 2018/1912 wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich, a zatem nie wymaga implementacji do krajowego porządku prawnego. Tym samym, omówione zasady domniemania doręczenia towarów w ramach WDT podatnicy będą stosować od 1 stycznia 2020 r.
Zmiany w warunkach stosowania stawki 0% VAT dla WDT - projektowane w ramach nowelizacji ustawy o VAT - również mają wejść w życie z dniem 1 stycznia 2020 r. Wprawdzie proces legislacji ustawy nowelizującej nie został zakończony, ale ustawodawca powinien dochować tego terminu, gdyż data 1 stycznia 2020 r. jest spójna z datą określoną w dyrektywie 2018/1910 wyznaczającą państwom członkowskim termin, od którego zastosowanie mają zmienione przepisy unijne.