1. Regulacje dotyczące magazynów konsygnacyjnych obowiązujące do końca 2019 r.
Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 27c ustawy o VAT, magazynem konsygnacyjnym jest wyodrębnione u podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT UE miejsce przechowywania na terytorium kraju towarów należących do podatnika podatku od wartości dodanej przemieszczonych przez niego lub na jego rzecz z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do tego miejsca, z którego podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT UE, przechowujący towary, pobiera je, a przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel następuje w momencie ich pobrania. Zaznaczyć należy, że wyodrębnionym miejscem nie musi być cały magazyn. Wystarczy, że będzie to np. miejsce na półce. Przede wszystkim musi być wiadomo, że w tym miejscu znajdują się towary danego podatnika podatku od wartości dodanej.
Natomiast prowadzącym magazyn konsygnacyjny jest podatnik, który przechowuje w magazynie konsygnacyjnym towary i pobiera je z tego magazynu.
Uproszczenia z zastosowaniem magazynów konsygnacyjnych polegają na tym, że polski podatnik nie musi rejestrować się w państwie, do którego wywożone są towary a WDT opodatkowuje dopiero w chwili, gdy towary zostaną pobrane z magazynu.
Wynika to z tego, że w przypadku gdy ma miejsce przemieszczenie towarów do magazynu konsygnacyjnego na terytorium jednego z krajów UE, w celu późniejszej dostawy towarów, obowiązek podatkowy powstaje - zgodnie z art. 20a ustawy - z chwilą dostawy towarów, nie później niż z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej tę dostawę. Warunkiem jest, aby podatnik podatku od wartości dodanej, który jest nabywcą tych towarów był obowiązany do wykazania tego przemieszczenia w państwie członkowskim zakończenia transportu lub wysyłki oraz dostawy towarów jako wewnątrzwspólnotowego nabycia w miesiącu, w którym u podatnika powstał obowiązek podatkowy z tytułu tej dostawy.
W sytuacji gdy towary przemieszczane są do magazynu konsygnacyjnego zlokalizowanego w Polsce, wówczas - przy zachowaniu warunków określonych w art. 12a ustawy - u prowadzącego magazyn, obowiązek rozliczenia podatku VAT z tytułu WNT, powstaje dopiero z chwilą pobrania towarów. Samo wprowadzenie towarów do magazynu przez zagranicznego dostawcę, nie wywołuje żadnych skutków podatkowych.
Przy przemieszczaniu towarów do magazynu konsygnacyjnego zlokalizowanego na terytorium innego państwa członkowskiego, wykazanie obowiązku podatkowego przez nabywcę towarów następuje według reguł podatkowych obowiązujących w tym innym państwie członkowskim.
Należy pamiętać, że skorzystanie z uproszczonej formy rozliczeń VAT za pośrednictwem magazynu konsygnacyjnego jest możliwe tylko wówczas, gdy:
1) przemieszczenia towarów dokonuje podatnik, który nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT w państwie członkowskim zakończenia transportu lub wysyłki,
2) podatnik, który przemieszcza towary do miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu, prowadzi ewidencję towarów przemieszczanych do tego miejsca zawierającą datę ich przemieszczenia, datę dostawy towarów podatnikowi podatku od wartości dodanej, dane pozwalające na identyfikację towarów, a w przypadku zwrotu towarów - także dane dotyczące powrotnego przemieszczenia towarów.
Co równie ważne, uproszczenia dotyczące magazynów konsygnacyjnych odnoszą się wyłącznie do transakcji wewnątrzwspólnotowych i to w tych państwach, które przewidują taką formę rozliczeń.
Definicja magazynu konsygnacyjnego, która została zawarta w ustawie odpowiada zagranicznym magazynom call-off stock prowadzonym przez zagraniczne podmioty, które są nabywcami przechowywanych tam towarów.
Zdaniem organów podatkowych, magazyn nie może być prowadzony przez sprzedawcę lub podmiot trzeci, lecz wyłącznie przez ostatecznego nabywcę towarów. Podmiot prowadzący magazyn konsygnacyjny powinien być jednocześnie nabywcą towarów przechowywanych w magazynie.
2. Proponowane zmiany w rozliczaniu procedury magazynu call-off stock
Z uwagi na brak bezpośrednich uregulowań w przepisach dyrektywy w sprawie VAT, dotyczących procedury opodatkowania transakcji w ramach magazynów typu call-off stock, można było zaobserwować znaczące różnice w sposobie ich opodatkowania w poszczególnych państwach UE.
Możliwość wprowadzenia tego typu uproszczeń w państwach członkowskich wynikała jedynie z interpretacji przepisów dyrektywy w sprawie VAT, dlatego konieczne było wprowadzenie w tym zakresie jasnych zasad, obowiązujących we wszystkich państwa unijnych. W tym celu uchwalono dyrektywę Rady (UE) 2018/1910 z 4 grudnia 2018 r., zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do harmonizacji i uproszczenia niektórych przepisów w systemie podatku od wartości dodanej dotyczących opodatkowania handlu między państwami członkowskimi (Dz. Urz. UE L nr 311/3).
Państwa członkowskie - w tym również Polska - zostały zobowiązane do zaimplementowania postanowień tej dyrektywy i w tym celu opracowany został projekt zmian do ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Kodeks karny skarbowy, który uwzględnia regulacje dostosowujące polskie przepisy do wymogów unijnych (zamieszczony na stronie internetowej Rządowego Centrum Legislacji - nr druku UC158).
Zmiany dostosowujące polskie przepisy w zakresie magazynów call-off stock będą polegały nie tylko na zmianie terminologii i zastąpieniu "magazynów konsygnacyjnych" terminem "call-off stock" ale także na modyfikacjach, które zmienią nieco dotychczasowy sposób rozliczania tego typu transakcji.
W projekcie zmian do ustawy z 11 czerwca 2019 r. zaproponowano uchylenie art. 2 pkt 27d ustawy, który definiuje podmiot "prowadzący magazyn konsygnacyjny", co może sugerować, że prowadzącym magazyn call-off stock będzie mógł być dowolny podmiot a nie wyłącznie nabywca przemieszczanych towarów.
Planuje się również uchylenie definicji "magazynu konsygnacyjnego" znajdującej się obecnie w art. 2 pkt 27c ustawy. Pojęciem, które będzie funkcjonowało po zmianach, będzie "magazyn call-off stock".
Ustawodawca zaproponował również ustanowienie następujących warunków, których spełnienie będzie umożliwiało zastosowanie procedury magazynu typu call-off stock:
* wysyłka lub transport towarów powinny być realizowane przez podatnika VAT UE lub na jego rzecz, z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa Unii, w celu ich dostawy na późniejszym etapie i po ich przybyciu do nabywcy, zgodnie z zawartym między tymi podmiotami porozumieniem;
* podmiotem przemieszczającym towary (w rozumieniu podmiotu wysyłającego lub transportującego) do magazynu będzie musiał być podatnik VAT, nieposiadający siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa do którego towary są przemieszczane;
* nabywca powinien być zarejestrowany jako podatnik VAT UE, a jego nazwa lub imię i nazwisko oraz numer VAT UE będą musiały być znane podatnikowi wysyłającemu towar do magazynu już w chwili rozpoczęcia wysyłki lub transportu;
* przemieszczenie towarów będzie musiało być zarejestrowane przez dostawcę oraz przez nabywcę w stosownej ewidencji, zgodnie z wymogami o których mowa w art. 54a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 77/1 ze zm.);
* w informacji podsumowującej konieczne będzie wskazanie numeru VAT UE identyfikacji podatkowej nabywcy poprzedzonego kodem PL nadanego mu na terytorium kraju.
Planowane modyfikacje spowodują, że towary przemieszczane do magazynu call-off stock będą mogły być przeznaczone także do działalności handlowej - co na dzień dzisiejszy nie jest możliwe - a nie tylko do produkcji lub świadczenia usług.
Zaproponowano skrócenie czasu, pozwalającego na magazynowanie towarów bez konieczności rozliczania ich nietransakcyjnego przemieszczenia z 24 do 12 miesięcy.
Z projektu wynika również, że ustawodawca dopuszcza możliwość zastąpienia nabywcy przez innego podatnika. Chodzi tu o taką sytuację, gdy w trakcie 12 miesięcy od wprowadzenia towarów do magazynu nabywca zostanie zastąpiony przez innego podatnika (w miejsce dotychczasowego nabywcy, czyli podatnika na rzecz którego towary zostały pierwotnie przemieszczone i na rzecz którego miała być dokonana dostawa, "wstąpi" inny podatnik, i to na jego rzecz będzie dokonana dostawa). Jeżeli takie zastąpienie będzie miało miejsce w terminie 12 miesięcy od dnia przybycia towarów do magazynu typu call-off stock, będzie się uznawało, że nie miało miejsca nietransakcyjne WNT.
Nowym obowiązkiem, który zostanie nałożony na podatników, będzie prowadzenie ewidencji przemieszczanych towarów, o której mowa w art. 54a rozporządzenia wykonawczego 282/2011. Ewidencję taką będą prowadzić podatnicy wysyłający towary do magazynu w innym państwie UE oraz podatnicy, na rzecz których towary będą przemieszczane do Polski w procedurze magazynu call-off stock.
Wprowadzony zostanie nowy rodzaj informacji podsumowującej, w której będą ujmowane dokonane przemieszczenia towarów w procedurze call-off stock.
Ponadto planuje się wprowadzenie obowiązku składania zawiadomienia do naczelnika urzędu skarbowego o prowadzeniu magazynu, w terminie 14 dni od dnia pierwszego wprowadzenia towarów. Prowadzący magazyn będzie składał takie zawiadomienie, którego wzór zostanie określony w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy o VAT, za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Obowiązek ten będzie miał charakter formalny i jego niespełnienie nie spowoduje, że procedura magazynu typu call-off stock nie będzie miała zastosowania. Jeżeli zawiadomienie nie będzie spełniało określonych wymogów, wówczas naczelnik urzędu skarbowego, w terminie 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia, wezwie do jego uzupełnienia. Natomiast, jeżeli dane objęte zawiadomieniem ulegną zmianie, podatnik prowadzący magazyn typu call-off stock będzie zobowiązany zawiadomić również za pomocą środków komunikacji elektronicznej naczelnika urzędu skarbowego o tych zmianach w terminie 14 dni od dnia ich zaistnienia.
Prowadzący magazyn, do którego wprowadzane będą towary w procedurze magazynu typu call-off stock, niebędący nabywcą, będzie również zobligowany do prowadzenia ewidencji towarów przybyłych do tego magazynu zawierającej następujące dane:
1) opis i ilość towarów wprowadzonych do magazynu oraz datę ich wprowadzenia,
2) opis i ilość towarów wyprowadzonych z magazynu oraz datę ich wyprowadzenia,
3) opis i ilość towarów zniszczonych, utraconych lub skradzionych oraz datę zniszczenia, utraty lub kradzieży towarów, które uprzednio przybyły do magazynu, lub jeżeli określenie takiej daty nie jest możliwe, datę stwierdzenia ich zniszczenia lub braku.
Ustawodawca zaproponował również, aby w sytuacji nieodebrania przez nabywcę towarów z magazynu w ciągu 12 miesięcy, zobowiązanym do rozliczenia nietransakcyjnego przemieszczenia towarów w ramach WNT był podatnik, który wprowadził te towary do magazynu.
Należy oczekiwać, że znowelizowane przepisy dotyczące magazynów call-off stock zharmonizowane z unijną dyrektywą, pozwolą podatnikom na swobodniejsze korzystanie z tego typu uproszczenia i zwiększą pewność prawa dla podmiotów gospodarczych.