Z dniem 1 stycznia 2020 r. weszły w życie przepisy mające na celu ograniczenie zatorów płatniczych (tj. rozpoznawanie dla celów podatku dochodowego tzw. "złych długów"). Kwestie te reguluje art. 18f i art. 25 ust. 19-26 ustawy o PDOP oraz art. 26i i art. 44 ust. 17-24 ustawy o PDOF.
Rozliczenie u wierzyciela
• Zmniejszenie podstawy opodatkowania
Od 1 stycznia 2020 r. wierzyciel może zmniejszyć podstawę opodatkowania:
a) podatnik PIT - ustaloną na potrzeby opodatkowania według skali podatkowej, podatkiem liniowym lub podatkiem od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, po uprzednim odliczeniu kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową,
b) podatnik CIT - ustaloną na zasadach ogólnych lub podatkiem od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, po uprzednim odliczeniu kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową
- o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności, która nie została uregulowana lub zbyta.
Zmniejszenia podstawy opodatkowania dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynie 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie. Dokonuje się tego, jeśli do dnia złożenia zeznania podatkowego wierzytelność nie zostanie uregulowana lub zbyta.
Co ważne, ww. okres 90 dni liczony jest począwszy od pierwszego dnia następującego po upływie terminu do uregulowania zobowiązania, określonym na fakturze (rachunku) lub w umowie. Należy mieć przy tym na uwadze, że jeśli termin zapłaty określono na fakturze (rachunku) lub w umowie z naruszeniem przepisów ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych (tj. co do zasady, gdy będzie on dłuższy niż 30 dni, a w niektórych przypadkach - 60 dni), przez termin zapłaty rozumie się termin określony zgodnie z przepisami tej ustawy.
Przykład 1
Załóżmy, że spółka z o.o. (której rok podatkowy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym) w styczniu 2020 r. sprzedała kontrahentowi towar handlowy i wykazała z tego tytułu przychód należny w kwocie 50.000 zł. Na fakturze dokumentującej tę sprzedaż określono termin zapłaty przypadający na 27 lutego 2020 r. W tym przypadku 90. dzień od dnia upływu terminu zapłaty przypadnie w maju 2020 r. Załóżmy, że:
* kontrahent nie zapłaci za ww. fakturę do dnia złożenia zeznania podatkowego za 2020 r. - w tej sytuacji spółka będzie mogła zmniejszyć podstawę opodatkowania w zeznaniu podatkowym składanym za 2020 r. o ww. kwotę 50.000 zł,
* kontrahent zapłaci za ww. fakturę w styczniu 2021 r. - w tej sytuacji spółka nie będzie mogła zmniejszyć podstawy opodatkowania w zeznaniu podatkowym składanym za 2020 r.
W praktyce mogą mieć miejsce sytuacje, w których podstawa opodatkowania jest niższa niż wartość wierzytelności, o którą podatnik będzie mógł zmniejszyć ww. podstawę. W takim przypadku korekty podstawy opodatkowania - o nieodliczoną wartość wierzytelności - dokonuje się w kolejnych latach podatkowych, nie dłużej jednak niż przez okres 3 lat (licząc od końca roku podatkowego, za który powstanie prawo do ww. korekty). Jest to możliwe, jeśli wierzytelność nie zostanie uregulowana lub zbyta.
Przykład 2
Przyjmijmy dane z poprzedniego przykładu dodatkowo zakładając, że podstawa opodatkowania za 2020 r. wyniesie 35.000 zł, a wierzytelność nie zostanie uregulowana przez dłużnika. W tej sytuacji spółka (wierzyciel) zmniejszy podstawę opodatkowania w zeznaniu podatkowym składanym za 2020 r. o kwotę 35.000 zł (wyzerowując tę podstawę), a o pozostałą kwotę, w wysokości 15.000 zł, będzie mogła zmniejszyć podstawę opodatkowania w zeznaniach podatkowych za lata 2021-2023, pod warunkiem, że wierzytelność ta nie zostanie uregulowana lub zbyta.
• Zwiększenie straty podatkowej
W przypadku, gdy podatnik poniesie stratę (w związku z czym nie będzie miał możliwości zmniejszenia podstawy opodatkowania o wartość niezapłaconej wierzytelności), to kwota straty podlega zwiększeniu o wartość ww. wierzytelności, zaliczaną do przychodów należnych, na podobnych zasadach, jak w przypadku korekty podstawy opodatkowania - tj. w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty, określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie (o ile do dnia złożenia ww. zeznania wierzytelność nie zostanie uregulowana lub zbyta).
Przykład 3
Przyjmijmy dane z przykładu 1, zakładając dodatkowo, że w zeznaniu podatkowym za 2020 r. spółka z o.o. wykaże stratę podatkową.
Załóżmy, że:
* kontrahent nie zapłaci za ww. fakturę do dnia złożenia zeznania podatkowego za 2020 r. - w tej sytuacji spółka będzie mogła zwiększyć stratę podatkową w zeznaniu podatkowym składanym za 2020 r., o kwotę 50.000 zł,
* kontrahent zapłaci za ww. fakturę w styczniu 2021 r. - w tej sytuacji spółka nie będzie mogła zwiększyć straty podatkowej w zeznaniu podatkowym składanym za 2020 r.
• Powrotna korekta w PIT/CIT
Jeżeli po roku podatkowym, za który wierzyciel skoryguje podstawę opodatkowania (zwiększy stratę) wierzytelność zostanie uregulowana lub zbyta, będzie on zobowiązany odpowiednio do zwiększenia podstawy opodatkowania lub zmniejszenia straty - w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym wierzytelność zostanie uregulowana/zbyta. Jeżeli kwota straty będzie mniejsza od kwoty ją zmniejszającej, różnica zwiększy podstawę opodatkowania.
Przykład 4
Załóżmy, że w zeznaniu podatkowym składanym za 2020 r. podatnik zmniejszy podstawę opodatkowania o wartość nieuregulowanej wierzytelności, w kwocie 30.000 zł, natomiast dłużnik zapłaci za fakturę w czerwcu 2021 r. Jeżeli w zeznaniu podatkowym za 2021 r. np.:
a) "pierwotna" podstawa opodatkowania wyniesie 15.000 zł - po korekcie podstawa ta wyniesie 45.000 zł (15.000 zł + 30.000 zł);
b) "pierwotnie" podatnik wykaże stratę w wysokości 40.000 zł - po korekcie strata podatkowa wyniesie 10.000 zł (40.000 zł - 30.000 zł);
c) "pierwotnie" podatnik wykaże stratę w wysokości 10.000 zł - po korekcie strata podatkowa zostanie "wyzerowana", a różnica między kwotą "pierwotnej" straty a wartością uregulowanej wierzytelności, wynosząca 20.000 zł (10.000 zł - 30.000 zł), zwiększy podstawę opodatkowania za 2021 r.
• Wierzytelności a koszty uzyskania przychodów
Jeśli wierzytelność zostanie odliczona od podstawy opodatkowania (zmniejszy tę podstawę) lub zwiększy kwotę straty, na ww. zasadach, to nie będzie podlegała ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie innych przepisów ustawy o PDOP/PDOF. Z kolei, gdy wierzytelność zostanie już zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie innych przepisów ustawy o PDOP/PDOF (w tym poprzez rezerwy lub odpisy), to nie będzie podlegała odliczeniu od podstawy opodatkowania ani nie zwiększy straty podatkowej.
• Rozliczenie niezapłaconych wierzytelności na etapie ustalania zaliczki na CIT/PIT
Ustawodawca przewidział możliwość odpowiedniego rozliczania niezapłaconych wierzytelności już na etapie zaliczek na podatek dochodowy (tj. począwszy od okresu rozliczeniowego, w którym upłynie 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze/rachunku lub w umowie - do okresu, w którym wierzytelność zostanie uregulowana lub zbyta). Będzie się tego dokonywało, jeżeli wierzytelność nie zostanie uregulowana lub zbyta do dnia terminu płatności zaliczki.
Przykład 5
Załóżmy, że spółka z o.o. w lutym 2020 r. sprzeda towar, 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze upłynie w maju 2020 r., a nabywca nie dokona zapłaty za ww. towar.
W tej sytuacji spółka w maju 2020 r. zmniejszy dochód, stanowiący podstawę obliczenia zaliczki, i od tego pomniejszonego dochodu obliczy zaliczkę na podatek dochodowy za maj 2020 r.
Gdyby jednak nabywca uregulował wierzytelność do 20 czerwca 2020 r. (tj. do dnia płatności zaliczki na podatek dochodowy za maj 2020 r.), to spółka nie mogłaby zmniejszyć ww. dochodu.
Jeśli wartość wierzytelności, zmniejszająca dochód stanowiący podstawę obliczenia zaliczki, będzie wyższa od tego dochodu, wówczas jego zmniejszenia - o nieodliczoną wartość wierzytelności - będzie się dokonywało w kolejnych okresach rozliczeniowych roku podatkowego (za który powstanie prawo do ww. zmniejszenia), jeżeli oczywiście wierzytelność nie zostanie uregulowana lub zbyta.
Gdy po dokonaniu ww. zmniejszenia wierzytelność zostanie uregulowana lub zbyta, podatnik będzie zobowiązany do odwrotnej korekty dochodu (stanowiącego podstawę obliczenia zaliczki), w okresie rozliczeniowym roku podatkowego, w którym to nastąpiło.
UWAGA!
Z przepisów nowelizujących ustawę o PDOP wynika, że zmniejszenie dochodu (stanowiącego podstawę obliczenia zaliczki na podatek dochodowy) dotyczy "zwykłych" zaliczek miesięcznych, jak i kwartalnych. Natomiast w przepisach nowelizujących ustawę o PDOF brak jest wprost odesłania do zaliczek kwartalnych. Ministerstwo Finansów w piśmie z 28 sierpnia 2019 r., będącym odpowiedzią na pytanie naszego Wydawnictwa, wyjaśniło jednak, że nowe rozwiązania będą dotyczyć także podatników PIT opłacających zaliczki kwartalne.
Rozliczenie u dłużnika
• Zwiększenie podstawy opodatkowania
Od 1 stycznia 2020 r. dłużnicy są zobowiązani zwiększyć podstawę opodatkowania o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania, które nie zostanie uregulowane - w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynie 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie (ww. korekty podstawy opodatkowania dokonuje się, jeżeli do dnia złożenia zeznania podatkowego zobowiązanie nie zostanie uregulowane). Okres 90 dni, o którym mowa powyżej, liczony jest podobnie jak u wierzyciela.
Przykład 1
Spółka z o.o. (której rok podatkowy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym) w styczniu 2020 r. kupiła od kontrahenta towar handlowy w kwocie 50.000 zł netto. Termin zapłaty za ww. towar, określony na fakturze, przypada na 27 lutego 2020 r. W tym przypadku 90. dzień od dnia upływu terminu zapłaty przypadnie w maju 2020 r. Załóżmy, że:
* spółka (dłużnik) nie zapłaci za ww. fakturę do dnia złożenia zeznania podatkowego za 2020 r. - w tej sytuacji spółka będzie musiała zwiększyć podstawę opodatkowania w zeznaniu podatkowym składanym za 2020 r., o ww. kwotę 50.000 zł,
* spółka (dłużnik) zapłaci za ww. fakturę w styczniu 2021 r. (tj. przed złożeniem zeznania podatkowego za 2020 r.) - "opóźniona" zapłata nie wywoła negatywnych skutków w CIT (spółka nie będzie musiała zwiększać podstawy opodatkowania).
• Zmniejszenie straty podatkowej
Jeśli natomiast podatnik poniesie stratę ze źródła, z którym związana jest transakcja handlowa, wówczas kwota straty podlega zmniejszeniu o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość nieuregulowanego zobowiązania - zmniejszenia straty dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynie 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie (o ile do dnia złożenia ww. zeznania zobowiązanie nie zostanie uregulowane).
Przykład 2
Przyjmijmy dane z przykładu pierwszego, zakładając dodatkowo, że w zeznaniu podatkowym za 2020 r. spółka z o.o. (dłużnik) wykaże stratę podatkową w wysokości 70.000 zł.
Jeśli spółka (dłużnik) nie ureguluje zobowiązania do dnia złożenia zeznania podatkowego za 2020 r., to będzie musiała zmniejszyć stratę podatkową w zeznaniu podatkowym składanym za 2020 r., o kwotę 50.000 zł.
Gdyby natomiast spółka uregulowała zobowiązanie np. w styczniu 2021 r. (do dnia złożenia zeznania podatkowego za 2020 r.), to nie będzie musiała dokonywać ww. korekty.
Może się zdarzyć, że kwota straty będzie mniejsza, niż wartość nieuregulowanego zobowiązania. W takim przypadku różnica zwiększy podstawę opodatkowania.
Przykład 3
Przyjmijmy dane z poprzedniego przykładu, dodatkowo zakładając, że strata podatkowa za 2020 r. wyniesie 30.000 zł. W takim przypadku spółka (dłużnik) zmniejszy stratę podatkową o kwotę 30.000 zł (wyzeruje stratę), a o pozostałą kwotę, w wysokości 20.000 zł, zwiększy podstawę opodatkowania za 2020 r.
• "Powrotna" korekta po uregulowaniu zobowiązania
Jeśli po roku podatkowym, w którym dłużnik dokona korekty podstawy opodatkowania/straty podatkowej, ureguluje on zobowiązanie, wówczas dokona on korekty "powrotnej" (tj. odpowiednio zmniejszy podstawę opodatkowania/zwiększy stratę podatkową) - w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym zobowiązanie zostanie uregulowane. Gdyby kwota zmniejszająca podstawę opodatkowania była większa od tej podstawy, wówczas różnicę rozlicza się (zmniejszając podstawę opodatkowania) w kolejnych latach podatkowych, nie dłużej jednak niż przez okres 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, za który powstało prawo do zmniejszenia.
Przykład 4
Załóżmy, że w zeznaniu podatkowym składanym za 2020 r. dłużnik zwiększy podstawę opodatkowania o wartość nieuregulowanego zobowiązania, w kwocie 30.000 zł, a zapłaty za fakturę dokona w czerwcu 2021 r. Załóżmy także, że w zeznaniu podatkowym za 2021 r.:
a) "pierwotna" podstawa opodatkowania wyniesie 35.000 zł - po korekcie podstawa opodatkowania wyniesie 5.000 zł (35.000 zł - 30.000 zł),
b) "pierwotnie" podatnik wykaże stratę podatkową w wysokości 10.000 zł - po korekcie strata podatkowa wyniesie 40.000 zł,
c) "pierwotna" podstawa opodatkowania wyniesie 28.000 zł - w tej sytuacji dłużnik zmniejszy podstawę opodatkowania za 2021 r. o 28.000 zł ("wyzeruje" tę podstawę), a o wartość uregulowanego zobowiązania, wynosząca 2.000 zł (30.000 zł - 28.000 zł), będzie mógł zmniejszyć podstawę opodatkowania w zeznaniu za 2022 r., 2023 r. lub 2024 r.
• Korekta na etapie ustalania zaliczek na podatek dochodowy
Dłużnicy muszą uwzględniać niezapłacone zobowiązania już przy ustalaniu zaliczek na podatek dochodowy. Muszą oni mianowicie zwiększać dochód stanowiący podstawę obliczania zaliczki o wartość nieopłaconego zobowiązania - począwszy od okresu rozliczeniowego, w którym upłynie 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie, do okresu, w którym zobowiązanie zostanie uregulowane. Korekta dochodu jest dokonywana, o ile do terminu płatności zaliczki zobowiązanie nie zostanie uregulowane.
Naszym zdaniem, brak zapłaty zobowiązania nie będzie miał negatywnych skutków u dłużnika w ciągu roku, gdy dłużnik nie uzyska w ciągu roku dochodu. Z literalnego brzmienia ww. przepisów wynika, że koryguje się tylko dochód będący podstawą obliczenia zaliczki.
Przykład 5
Załóżmy, że 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty za nabyty przez spółkę towar (określonego na fakturze) upłynie w maju 2020 r. Załóżmy, że spółka nie ureguluje zobowiązania. W takim przypadku spółka będzie zobowiązana zwiększyć dochód, stanowiący podstawę obliczenia zaliczki, za maj 2020 r.
Gdyby jednak spółka zapłaciła za towar do 22 czerwca 2020 r. (tj. do dnia płatności zaliczki na podatek dochodowy za maj 2020 r. - 20 czerwca 2020 r. przypada w sobotę), wówczas nie musiałaby dokonywać ww. korekty dochodu.
W sytuacji, gdy podatnik w późniejszym czasie (po zwiększeniu dochodu stanowiącego podstawę obliczenia zaliczki) ureguluje swoje zobowiązanie, to dokona "powrotnej" korekty dochodu - w okresie rozliczeniowym roku podatkowego, w którym zobowiązanie zostanie uregulowane.
Dodatkowe warunki korekty z tytułu zatorów płatniczych
Korektę w PIT/CIT z tytułu zatorów płatniczych stosuje się wyłącznie do wierzytelności/zobowiązań, wynikających z transakcji handlowych, jeżeli z tytułu tych transakcji przynajmniej u jednej ze stron będzie się określało przychody lub koszty uzyskania przychodów, bez względu na termin ich ujęcia w tych przychodach lub kosztach uzyskania przychodów.
Z literalnego brzmienia art. 18f ust. 9 ustawy o PDOP i art. 26i ust. 9 ustawy o PDOF wynika, że dłużnik będzie musiał skorygować podstawę opodatkowania (dochód będący podstawą obliczenia zaliczki) lub stratę podatkową, nawet jeśli jeszcze nie zaliczy wydatku do kosztów uzyskania przychodów.
Ponadto, korekty z tytułu zatorów płatniczych dokonuje się, gdy spełnione zostaną następujące warunki:
* dłużnik na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień złożenia zeznania podatkowego nie będzie w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
* od daty wystawienia faktury (rachunku) lub zawarcia umowy dokumentującej wierzytelność nie upłyną 2 lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została wystawiona faktura (rachunek) lub została zawarta umowa, a w przypadku, gdy rok kalendarzowy, w którym wystawiono fakturę (rachunek), jest inny niż rok kalendarzowy, w którym zawarto umowę - gdy nie upłyną 2 lata, licząc od końca roku kalendarzowego późniejszej z tych czynności,
* transakcja handlowa zawarta jest w ramach działalności wierzyciela oraz działalności dłużnika, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Polski.
Warunki te stosuje się odpowiednio przy korekcie dochodu stanowiącego podstawę obliczenia zaliczki na podatek dochodowy.
UWAGA!
Opisane wyżej regulacje stosuje się odpowiednio do wspólników spółki niebędącej osobą prawną, przy czym warunek, aby dłużnik na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień złożenia zeznania podatkowego nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, stosuje się do spółki niebędącej osobą prawną.
Nadmieniamy, że przepisy o zatorach płatniczych nie mają zastosowania do transakcji handlowych dokonywanych między podmiotami powiązanymi.
Korekta po zmianie formy opodatkowania, likwidacji działalności
W przypadku, gdy przesłanki dokonania korekty podstawy opodatkowania/straty podatkowej powstaną:
* po zmianie formy opodatkowania u podatników CIT - korekty tej dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym nastąpiła zmiana formy opodatkowania,
* po likwidacji działalności, po zmianie zasad ustalania dochodu w odniesieniu do działów specjalnych produkcji rolnej albo po zmianie formy opodatkowania u podatników PIT - korekty tej dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym nastąpiła likwidacja działalności albo za rok podatkowy poprzedzający rok, w którym nastąpiła zmiana formy opodatkowania lub zmiana zasad ustalania dochodu w odniesieniu do działów specjalnych produkcji rolnej.
Wykazanie korekty w zeznaniu podatkowym
Podatnicy, którzy dokonują korekty podstawy opodatkowania/straty podatkowej, są zobowiązani wykazać w zeznaniu podatkowym wierzytelności lub zobowiązania, z którymi związane są te korekty.
Przepisy przejściowe
Przepisy regulujące kwestię zatorów płatniczych dla celów CIT/PIT, mają zastosowanie do transakcji handlowych, w przypadku których termin zapłaty upływa po dniu 31 grudnia 2019 r.
U podatników CIT, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpocznie się przed dniem 1 stycznia 2020 r., ww. regulacje mają zastosowanie począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2019 r., w odniesieniu do transakcji handlowych, w przypadku których termin zapłaty upływa po dniu 31 grudnia 2019 r.
Zmiany w zryczałtowanym podatku dochodowym
Przepisy dotyczące ograniczania zatorów płatniczych zostały wprowadzone także do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Podatnicy stosujący tę formę opodatkowania - w związku z brakiem zapłaty - odpowiednio korygują przychody.
Przychody podlegające opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych (pomniejszone o przysługujące odliczenia):
* mogą być zmniejszone o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności, która nie została uregulowana lub zbyta - u wierzyciela,
* podlegają zwiększeniu o związaną z prowadzoną działalnością wartość zobowiązania, które nie zostało uregulowane - u dłużnika
- w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie - jeżeli do dnia złożenia zeznania podatkowego wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta, a zobowiązanie nie zostało uregulowane. Także w tym przypadku okres 90 dni liczony jest począwszy od pierwszego dnia następującego po określonym na fakturze (rachunku) lub w umowie upływie terminu do uregulowania zobowiązania.
Pozostałe regulacje są podobne, jak u podatników PIT opodatkowanych na zasadach ogólnych.
Zaznaczamy jedynie, że:
* jeżeli wierzytelności zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym, to nie podlegają odliczeniu od przychodów,
* w limitach uprawniających do stosowania ryczałtu ewidencjonowanego nie są uwzględniane kwoty, o które podatnik zmniejszył lub zwiększył przychody albo zmniejszył lub zwiększył podstawę obliczenia podatku na podstawie "nowych" przepisów.