• Marta Kusek

Dokumentowanie świadczeń kompleksowych - korzystny wyrok NSA


1. Kwoty wliczane do podstawy opodatkowania VAT


Podstawą opodatkowania - zgodnie z art. 29a ustawy o VAT - jest generalnie wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.


W art. 29a ust. 6 ustawy o VAT wskazano, iż podstawa opodatkowania obejmuje:


1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,


2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.


Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:


1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty,


2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży,


3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.


Ponadto podstawę opodatkowania obniża się m.in. o wartość zwróconych kwot dotacji, które mają bezpośredni wpływ na cenę usług lub towarów.


Jak wynika z powyższego, pobrane od nabywcy koszty dodatkowe, jakimi są np. koszty transportu sprzedawanych towarów podatnik powinien wliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem VAT.


Również organy podatkowe uznają, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Ich zdaniem oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego.


2. Jak zafakturować czynności złożone?


Przepis art. 29a ustawy o VAT rozstrzyga kwestię ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku czynności złożonych, jednak nie odnosi się do zasad ich dokumentowania.


Zasadą jest, że faktura wystawiana przez podatnika odzwierciedlać powinna wykonaną przez niego czynność - dostawę towaru lub wykonanie usługi. Podatnicy mają jednak często wątpliwości, czy w przypadku świadczeń złożonych, zakładając ich opodatkowanie podatkiem VAT jako jednej kompleksowej czynności, istnieje możliwość wykazania na fakturze w odrębnej pozycji poszczególnych świadczeń dodatkowych, np. kosztów transportu.


Kwestię tę rozpatrywał Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 661/17 orzekł:


Z przepisów ustawy o VAT wynika, iż podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, która powinna zawierać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi. Nie wynika jednak zakaz wykazania na fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń składających się na jedno świadczenie kompleksowe.


Rozstrzygany przez NSA spór dotyczył podatnika (spółki będącej czynnym podatnikiem VAT) prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży m.in. towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT (stosując tym samym mechanizm odwrotnego obciążenia). Dokonanie sprzedaży spółka potwierdzała wystawianymi fakturami, w których każdy towar był wyodrębniony w osobnej pozycji (z informacją o rodzaju, wymiarze i gatunku) z podziałem na towary, do których miał zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia oraz towary opodatkowane według zasady ogólnej. Ponadto, jak wskazano, w ramach sprzedaży wyrobów hutniczych, spółka świadczyła odpłatnie dodatkowe usługi ich cięcia, przepalania, organizacji transportu do klienta przez licencjonowanych przewoźników i wydania atestu.


Zdaniem podatnika, świadczone przez spółkę usługi dodatkowe (np. transportowe) nie są samoistne, lecz świadczone w ramach jednego zamówienia dostawy towarów, stanowią one zatem świadczenie kompleksowe. Bez znaczenia dla sposobu opodatkowania pozostaje fakt ujęcia usługi dodatkowej w odrębnej pozycji na fakturze.


Z takim stanowiskiem nie zgodził się zarówno organ podatkowy, do którego podatnik zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i sąd I instancji. Ich zdaniem, umieszczenie na fakturze kilku odrębnych świadczeń składających się na jedno świadczenie złożone może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe. Przy czym, jak podkreślono, nic nie stoi na przeszkodzie dokonania na fakturze dodatkowej adnotacji o elementach świadczenia kompleksowego.


Odmiennego zdania był NSA. Prawdą jest, jak wskazał w ślad za organem podatkowym, że prawidłowość materialna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Nie można jednak zaaprobować konkluzji organu, jak i sądu I instancji, że umieszczenie na fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe. Ani organ podatkowy, ani WSA nie powołał adekwatnego przepisu ustawy podatkowej na poparcie twierdzenia, że w przypadku świadczenia kompleksowego (tj. w postaci dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, wraz z usługą cięcia, palenia towaru, wydania atestu oraz usługą transportu) w części zasadniczej faktury przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi, winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca dostawy danego towaru. Wniosek taki - jak podkreślono - nie wynika z przepisów ustawy o VAT.


Jak czytamy w tym zakresie: "(...) Przekonanie organu interpretacyjnego I sądu pierwszej instancji, że tego rodzaju postępowanie »może sugerować«, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe, nie stanowi dostatecznego argumentu, by zakwestionować prawidłowość proponowanego przez podatnika sposobu dokumentowania zdarzeń na fakturze. Uznanie przez organ stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe wymaga bowiem wskazania konkretnego przepisu ustawy podatkowej, który został naruszony w stanowisku przedstawionym przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Podobnie sąd pierwszej instancji, aprobując pogląd organu wyrażony w zaskarżonej interpretacji, winien wskazać przepis i wyjaśnić, dlaczego sprzeciwia się on stanowisku podatnika. Tymczasem ani organ podatkowy ani sąd pierwszej instancji na poparcie swojego poglądu nie powołał żadnego przepisu. (...)


Ujęcie przez podatnika w fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń składających się na usługę kompleksową nie stanowi przeszkody dla zastosowania procedury odwróconego obowiązku podatkowego, określonej w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o PTU (ustawy o VAT - przypis redakcji). (...)"


Ostatecznie NSA uznał, że: "(...) przepisy ustawy o PTU nie sprzeciwiają się wykazaniu na fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń składających się na usługę kompleksową (podkreślenie redakcji). (...)"

0 wyświetlenia
This site was designed with the
.com
website builder. Create your website today.
Start Now